Zu § 5

6. Pensions-, Sterbe-, Kranken- und Unterstützungskassen

Allgemeines

(1) 1 Als Pensionskassen sind sowohl rechtsfähige Versorgungseinrichtungen im Sinne des § 1 Absatz 3 Satz 1 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung vom 19. 12. 1974 (BGBl. I S. 3610, BStBl 1975 I S. 22), zuletzt geändert durch Artikel 33 des Rentenreformgesetzes 1992 vom 18.12.1989 (BGBl. I S. 2261), - im folgenden als BetrAVG bezeichnet - als auch rechtlich unselbständige Zusatzversorgungseinrichtungen des öffentlichen Dienstes im Sinne des § 18 BetrAVG anzusehen, die den Leistungsberechtigten (Arbeitnehmer und Personen im Sinne des § 17 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG sowie deren Hinterbliebene) auf ihre Leistungen einen Rechtsanspruch gewähren. 2 Eine Unterstützungskasse ist eine rechtsfähige Versorgungseinrichtung, die auf ihre Leistungen keinen Rechtsanspruch gewährt (§ 1 Abs. 4 BetrAVG).

(2) 1 Für die Steuerbefreiung genügt es, wenn die Voraussetzungen des § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG und der §§ 1 bis 3 KStDV am Ende des Veranlagungszeitraums erfüllt sind. 2 Wegen der Einschränkung der Befreiung wird auf § 6 KStG und Abschnitt 23 hingewiesen.

Leistungsempfänger

(3) 1 Steuerbefreite Kassen müssen sich auf Zugehörige oder frühere Zugehörige einzelner oder mehrerer wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe oder der Spitzenverbände der freien Wohlfahrtspflege einschließlich deren Untergliederungen, Einrichtungen und Anstalten und sonstiger gemeinnütziger Wohlfahrtsverbände oder auf Arbeitnehmer sonstiger Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen beschränken. 2 Frühere Zugehörige müssen die Zugehörigkeit zu der Kasse durch ihre Tätigkeit in den betreffenden Betrieben oder Verbänden erworben haben. 3 Es ist nicht notwendig, daß die Kasse schon während der Zeit der Tätigkeit des Betriebsangehörigen bestanden hat. 4 Als Zugehörige gelten auch Personen, die zu dem Betrieb oder Verband in einem arbeitnehmerähnlichen Verhältnis stehen oder gestanden haben. 5 Als arbeitnehmerähnliches Verhältnis ist in der Regel ein Verhältnis von einer gewissen Dauer bei gleichzeitiger sozialer Abhängigkeit, ohne daß Lohnsteuerpflicht besteht, anzusehen. 6 Arbeitnehmer, die über den Tag des 65. Lebensjahres (Zeitpunkt der Pensionierung) hinaus im Betrieb beschäftigt werden, sind Zugehörige i. S. des Gesetzes.

(4) 1 Nach § 1 Nr. 1 KStDV darf die Mehrzahl der Personen, denen die Leistungen der Kasse zugute kommen sollen (Leistungsempfänger), sich nicht aus dem Unternehmer oder dessen Angehörigen und bei Gesellschaften nicht aus den Gesellschaftern oder deren Angehörigen zusammensetzen. 2 Eine einseitige Bevorzugung der Unternehmer bei der Bemessung der Leistungen nimmt der Kasse den sozialen Charakter. 3 Vgl. BFH-Urteil vom 24. 3. 1970 (BStBl II S. 473).

(5) 1 Der Pensions- oder Unterstützungskasse eines inländischen Unternehmens geht die Steuerfreiheit nicht dadurch verloren, daß zu ihren Leistungsempfängern Arbeitnehmer gehören, die das inländische Unternehmen zur Beschäftigung bei seinen ausländischen Tochtergesellschaften oder Betriebsstätten abgeordnet hat. 2 Auch die Mitgliedschaft anderer, auch ausländischer, Arbeitnehmer der ausländischen Tochtergesellschaften oder Betriebsstätten des inländischen Unternehmens ist für die Kasse steuerunschädlich, wenn für diese Arbeitnehmer von der ausländischen Tochtergesellschaft oder Betriebsstätte entsprechende Beiträge (Zuwendungen) an die Kasse des inländischen Unternehmens abgeführt werden.

(6) Den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben stehen nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. cc KStG juristische Personen des öffentlichen Rechts, Berufsverbände und sonstige Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen gleich, wenn die Leistungen der Kasse ausschließlich ihren Arbeitnehmern einschließlich der arbeitnehmerähnlichen Personen und deren Angehörigen zugute kommen.

(7) 1 Bei Unterstützungskassen muß den Leistungsempfängern oder den Arbeitnehmervertretungen des Betriebs oder der Dienststelle satzungsgemäß und tatsächlich das Recht zustehen, an der Verwaltung sämtlicher Beträge, die der Kasse zufließen, beratend mitzuwirken. 2 Das satzungsgemäße Recht zur beratenden Mitwirkung darf nicht eingeschränkt sein. 3 Insbesondere macht § 87 Abs. 1 Nr. 8 Betriebsverfassungsgesetz, der dem Betriebsrat das Recht zur Mitbestimmung bei der Verwaltung der Sozialeinrichtungen einräumt, die Voraussetzung des § 3 Nr. 2 KStDV nicht überflüssig. 4 Vgl. in diesem Zusammenhang auch BFH-Urteil vom 20. 9. 1967 (BStBl 1968 II S. 24). 5 Das Recht zu einer beratenden Mitwirkung kann auch in der Weise eingeräumt werden, daß satzungsmäßig und tatsächlich bei der Unterstützungskasse ein Beirat gebildet wird, dem Arbeitnehmer angehören. 6 Diese müssen jedoch die Gesamtheit der Betriebszugehörigen repräsentieren, d. h. sie müssen von diesen unmittelbar oder mittelbar gewählt worden sein. 7 Vgl. BFHUrteil vom 24.6.1981 (BStBl II S. 749). 8 Diese Voraussetzung ist nicht erfüllt, wenn die Beiratsmitglieder letztlich von der Geschäftsleitung des Trägerunternehmens bestimmt werden. 9 Eine Bestimmung durch die Geschäftsleitung des Trägerunternehmens ist auch gegeben, wenn der Beirat zwar durch die Mitgliederversammlung der Unterstützungskasse aus dem Kreis der Betriebsangehörigen gewählt wird, über die Zusammensetzung der Mitgliederversammlung jedoch der von der Geschäftsleitung des Trägerunternehmens eingesetzte Vorstand entscheidet. 10 Vgl. BFH-Urteil vom 10.6.1987 (BStBl 1988 II S. 27).

Vermögensbindung

(8) 1 Bei Kassen, deren Vermögen bei ihrer Auflösung vorbehaltlich der Regelung in § 6 KStG satzungsgemäß für ausschließlich gemeinnützige oder mildtätige Zwecke zu verwenden ist, gilt § 61 Abs. 1 und 2 AO sinngemäß. 2 Eine ausreichende Vermögensbindung i. S. des § 1 Nr. 2 KStDV liegt nicht vor, wenn die Satzung sich auf die allgemeine Bestimmung beschränkt, daß zur Verteilung des Vermögens der Kasse die Zustimmung des Finanzamts erforderlich ist. 3 Vgl. BFH-Urteil vom 20. 9. 1967 (BStBl 1968 II S. 24). 4 Wird eine Unterstützungskasse in der Rechtsform einer GmbH betrieben, so ist wegen der satzungsgemäß abzusichernden Vermögensbindung für den Fall der Liquidation der Unterstützungskassen-GmbH eine Rückzahlung der eingezahlten Stammeinlagen an das Trägerunternehmen ausgeschlossen. 5 Vgl. auch BFH-Beschluß vom 25.10.1972 (BStBl 1973 II S. 79). 6 Bei einer Unterstützungskasse in der Rechtsform einer privatrechtlichen Stiftung ist es nicht zu beanstanden, wenn die Stiftung in ihre Verfassung die Bestimmung aufnimmt, daß das Stiftungskapital ungeschmälert zu erhalten ist, um dadurch zu verhindern, daß sie neben ihren Erträgen und den Zuwendungen vom Trägerunternehmen auch ihr Vermögen uneingeschränkt zur Erbringung ihrer laufenden Leistungen einsetzen muß. 7 In einer solchen Bestimmung ist kein Verstoß gegen das Erfordernis der dauernden Vermögenssicherung für Zwecke der Kasse zu erblicken. 8 Durch die satzungsgemäß abgesicherte Vermögensbindung ist nämlich gewährleistet, daß das Stiftungsvermögen im Falle der Auflösung der Stiftung nicht an den Stifter zurückfließt, sondern nur den Leistungsempfängern oder deren Angehörigen zugute kommt oder für ausschließlich gemeinnützige oder mildtätige Zwecke zu verwenden ist.

(9) 1 Wird die satzungsgemäße Vermögensbindung einer Kasse aufgehoben, so entfällt die Steuerfreiheit der Kasse auch mit Wirkung für die Vergangenheit. 2 Vgl. BFH-Urteil vom 15.12.1976 (BStBl 1977 II S. 490). 3 Eine Kasse ist voll körperschaftsteuerpflichtig, wenn sie ihr Vermögen oder ihre Einkünfte anderen als ihren satzungsgemäßen Zwecken dienstbar macht. 4 Das ist z. B. der Fall, wenn sich die Kasse als Mitunternehmer eines Gewerbebetriebs betätigt.  5 Vgl. BFH-Urteil vom 17.10.1979 (BStBl 1980 II S. 225). 6 Die Art der Anlage oder Nutzung des Kassenvermögens darf nicht dazu führen, daß die Kasse sich durch die mit der Vermögensverwaltung verbundene Tätigkeit selbst einen weiteren satzungsgemäß nicht bestimmten Zweck gibt. 7 Vgl. BFHUrteil vom 29.1.1969 (BStBl II S. 269). 8 Kassen, die als Bauherr auftreten, werden körperschaftsteuerpflichtig, wenn sie sich durch diese Tätigkeit einen neuen Zweck setzen.

(10) 1 Eine ausdrückliche Satzungsbestimmung für die ausschließliche und unmittelbare Verwendung des Vermögens und der Einkünfte für die Zwecke der Kasse ist entbehrlich, wenn der begünstigte Zweck ausschließlich und unabänderlich in der Satzung festgelegt ist. 2 Vgl. RFH-Urteil vom 24.3.1942 (RStBl S. 910). 3 Die Mittel einer Unterstützungskasse können gegen angemessene Verzinsung auch dem Betrieb zur Verfügung gestellt werden, der Träger der Kasse ist. 4 Vgl. BFH-Urteil vom 24. 5. 1973 (BStBl II S. 632) und BFH-Beschluß vom 27.1.1977 (BStBl II S. 442).) 5 Voraussetzung ist, daß die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Betriebs in ausreichendem Maße für die Sicherheit der Mittel bürgt. 6 Ist diese Voraussetzung nicht gegeben, so müssen die Mittel der Kasse in angemessener Frist aus dem Betrieb ausgesondert und in anderer Weise angelegt werden.

(11) 1 Nach § 1 Abs. 4 BetrAVG wird ein aus dem Betrieb vor Einritt des Versorgungsfalles ausscheidender Arbeitnehmer, der seine betriebliche Altersversorgung von der Unterstützungskasse des Betriebs erhalten sollte, bei Erfüllung der Voraussetzungen hinsichtlich der Leistungen so gestellt, wie wenn er weiterhin zum Kreis der Begünstigten der Unterstützungskasse des Betriebs gehören würde. 2 Bei Eintritt des Versorgungsfalles hat die Unterstützungskasse dem früheren Arbeitnehmer und seinen Hinterbliebenen mindestens den nach § 2 Abs. 1 BetrAVG berechneten Teil der Versorgung zu gewähren (§ 2 Abs. 4 BetrAVG). 3 Diese Verpflichtung zur Gewährung von Leistungen an den vorzeitig ausgeschiedenen Arbeitnehmer bei Einritt des Versorgungsfalles (§ 2 Abs. 4 BetrAVG) kann von der Unterstützungskasse wie folgt abgelöst werden:

1. Nach § 3 Abs. 1 BetrAVG kann dem ausgeschiedenen Arbeitnehmer mit seiner Zustimmung eine einmalige Abfindung gewährt werden, wenn er vor der Beendigung des Arbeitsverhältnisses weniger als 10 Jahre zu dem Kreis der Begünstigten der Unterstützungskasse gehört hat.

2. Nach § 4 Abs. 2 BetrAVG kann die Verpflichtung mit Zustimmung des ausgeschiedenen Arbeitnehmers von jedem Unternehmen, bei dem der ausgeschiedene Arbeitnehmer beschäftigt wird, von einer Pensionskasse, von einem Unternehmen der Lebensversicherung, einem öffentlichrechtlichen Versorgungsträger oder von einer anderen Unterstützungskasse übernommen werden. 4 Vermögensübertragungen im Zusammenhang mit diesen Maßnahmen verstoßen nicht gegen die Voraussetzungen des § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. c KStG.)

(12) 1 Der Grundsatz der ausschließlichen und unmittelbaren Verwendung des Vermögens und der Einkünfte der Unterstützungskasse für die Zwecke der Kasse gilt nach § 6 Abs. 6 KStG nicht für den Teil des Vermögens, der am Schluß des Wirtschaftsjahrs den in § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e KStG bezeichneten Betrag übersteigt. 2 Hierzu gehört auch der Fall, daß ein Unternehmen den Arbeitnehmern, die bisher von der Unterstützungskasse versorgt werden sollten, eine Pensionszusage erteilt oder bisher von der Unterstützungskasse gewährte Leistungen von Fall zu Fall auf Grund einer entsprechenden Betriebsvereinbarung übernimmt, oder wenn eine Unterstützungskasse durch Änderung des Leistungsplans die Versorgungsleistungen einschränkt. 3 Insoweit ist eine Übertragung von Vermögen einer Unterstützungskasse auf das Trägerunternehmen zulässig. 4 Werden Versorgungsleistungen einer Unterstützungskasse durch Satzungsbeschluß in vollem Umfang ersatzlos aufgehoben, so gilt Absatz 9 entsprechend. Leistungsbegrenzung

(13) 1 Bei der Prüfung, ob die erreichten Rechtsansprüche der Leistungsempfänger in nicht mehr als 12 v. H. aller Fälle auf höhere als die in § 2 Abs. 1 KStDV bezeichneten Beträge gerichtet sind (§ 2 Abs. 2 KStDV), ist von den auf Grund der Satzung, des Geschäftsplans oder des Leistungsplans insgesamt bestehenden Rechtsansprüchen, also von den laufenden tatsächlich gewährten Leistungen und den Anwartschaften auszugehen. 2 Dabei ist jede in § 2 KStDV genannte einzelne Leistungsgruppe (Pensionen, Witwengelder, Waisengelder und Sterbegelder) für sich zu betrachten. 3 Nur bei Beschränkung auf die Höchstbeträge kann die Kasse als Sozialeinrichtung anerkannt werden.  4  Zum Begriff der Gesamtleistung beim Sterbegeld vgl. BFH-Urteil vom 20.11.1969 (BStBl 1970 II S. 227).

(14) 1 Unterstützungskassen sind als Kassen ohne Rechtsanspruch der Leistungsempfänger zur Aufstellung eines Geschäftsplans im Sinne des Versicherungsaufsichtsgesetzes nicht verpflichtet. 2 Es genügt deshalb, wen bei Unterstützungskassen in anderer Weise als durch Aufstellung eines solchen Geschäftsplans sichergestellt ist, daß die Kassen nach Art und Höhe ihrer Leistungen eine soziale Einrichtung darstellen, z. B. durch Aufnahme entsprechender Bestimmungen in die Satzung oder - bei Unterstützungskassen mit laufenden Leistungen - durch Aufstellung eines Leistungsplans. 3 Voraussetzung ist nach § 3 Nr. 3 KStDV, daß die laufenden Leistungen und das Sterbegeld die in § 2 KStDV bezeichneten Beträge nicht übersteigen. 4 Leistungsempfänger im Sinne dieser Vorschrift sind nach der gesetzlichen Begriffsbestimmung des § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG die Personen, denen die Leistungen der Kasse zugute kommen oder zugute kommen sollen, also auch die Leistungsanwärter. 5 Daher gilt die Begrenzung der laufenden Leistungen nach § 3 Nr. 3 KStDV für die tatsächlich gezahlten Renten und die sich aus dem Leistungsplan ergebenden tatsächlichen Rentenanwartschaften. 6 Die Rentenanwartschaften sind mit den jeweils erreichten Beträgen anzusetzen.

(15) 1 Unterstützungskassen dürfen auch laufende Leistungen, z. B. zur Altersversorgung, gewähren, wenn die Voraussetzungen des § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b KStG und des § 3 Nr. 3 KStDV erfüllt sind. 2 Dabei dürfen Altersrenten, Witwengeld, Waisengeld und Sterbegeld ohne Rücksicht auf die wirtschaftlichen Verhältnisse des Leistungsempfängers gewährt werden.  3 Dagegen hat eine Unterstützungskasse, die jedem Zugehörigen eines Betriebs ohne Rücksicht auf seine wirtschaftlichen Verhältnisse einmalige Zuwendungen macht, keinen Anspruch auf die Steuerbefreiung. 4 Vgl. RFHUrteil vom 15.11.1943 (RStBl 1944 S. 443).

(16) 1 Eine steuerbefreite Pensionskasse oder Unterstützungskasse kann anstelle einer laufenden Rente auch eine Kapitalabfindung zahlen. 2 Voraussetzung ist, daß die zu kapitalisierende Rente sich in den Grenzen der Höchstbeträge der §§ 2 und 3 KStDV hält und der Leistungsempfänger durch die Kapitalisierung nicht mehr erhält, als er insgesamt erhalten würde, wenn die laufende Rente gezahlt würde. 3 Der Berechnung der Kapitalabfindung darf daher nur ein Zinsfuß zugrunde gelegt werden, der auf die Dauer gesehen dem durchschnittlichen Zinsfuß entspricht. 4 Bei der Prüfung, ob sich die kapitalisierte Rente in den Grenzen der vorgenannten Höchstbeiträge hält, ist von einem Zinssatz von 5,5 v. H. auszugehen. 5 Im übrigen ist die Kapitalabfindung nach den sonst steuerlich anerkannten Rechnungsgrundlagen zu berechnen.

Zuwendungen nach §§ 4c und 4d EStG
(17) 1 Wegen der steuerlichen Behandlung von Zuwendungen an Pensions- und Unterstützungskassen vgl. §§ 4c und 4d EStG sowie Abschnitte 27 und 27a EStR. 2 Leistet ein Trägerunternehmen Zuwendungen an mehrere Unterstützungskassen, so sind diese Unterstützungskassen bei der Anwendung des § 4d Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG als Einheit zu behandeln (§ 4d Abs. 1 letzter Satz EStG). 3 Körperschaftsteuerrechtlich ist dagegen jede Unterstützungskasse selbständiges Steuersubjekt. 4 Deshalb müssen u. a. die Voraussetzungen des § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e KStG bei jeder Unterstützungskasse erfüllt sein.  5 Zur Frage des Teilwerts von Anteilen an einer rechtsfähigen betrieblichen Unterstützungskasse vgl. BFH-Urteil vom 14. 7. 1966 (BStBl 1967 III S. 20). 6 Wegen der steuerlichen Behandlung der Zuwendungen des Trägerunternehmens vgl. Abschnitt 35 Abs. 2.