Jochen Prost, Oberursel

Diskussion des BMF-Schreibens vom 6.4.2005

Das BMF nimmt in den vorliegendem Schreiben zu Regelungen hinsichtlich der Abfindung von Versorgungsanwartschaften und/oder laufenden Versorgungsleistungen der betrieblichen Altersversorgung Stellung. Es wird auf zwei wesentliche Voraussetzungen des § 6a EStG eingegangen, zum einen auf steuerschädliche Vorbehalte und zum anderen auf das Klarheitsgebot.

Im Folgenden werden die Auswirkungen untersucht und eine Handlungsempfehlung für die praktische Umsetzung gegeben. Die Untersuchung erfolgt anhand einer Analyse der Argumentationskette des BMF. 

I.  Vorbehalte

1. § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG

Zunächst geht das Schreiben auf § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG ein, welcher u.a. besagt, daß für Pensionsverpflichtungen nur Rückstellungen gebildet werden dürfen, sofern die Pensionszusage keinen Vorbehalt enthält, daß die Pensions­anwartschaft oder Pensionsleistung gemindert werden kann. Unschädlich sind Vorbehalte, bei denen eine Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder Pensionslei­stung nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen und unter Beach­tung billigen Ermessens erfolgen kann.

§ 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG orientiert sich damit an der arbeits­gerichtlichen Rechtsprechung für die Kürzung oder Einstel­lung von Versorgungsleistungen. Hierzu hat das BAG eine Drei-Stufen-Theorie entwickelt, nach der seit 1985 in stän­diger Rechtsprechung zwischen zwingenden, triftigen und sachlich-proportionalen Gründen unterschieden wird. Diese Gründe werden ins Verhältnis zur möglichen Eingriffstiefe in Besitzstande gestellt.

Aus diesen Gründen wurden in R 41 Abs. 4 EStR steuer­unschädliche Mustervorbehalte entwickelt, welche diese Interessensabwägung gewährleisten. Aus Gründen der Rechts­sicherheit sollten diese für die Praxis auch wortgenau in die Pensionszusage übernommen werden.

Die Mustervorbehalte sind bewusst streng formuliert worden und auch der BFH hat für die Beurteilung, ob ein steuer­schädlicher oder steuerunschädlicher Vorbehalt vorliegt, die Anlegung eines strengen Maßstabes gefordert.

Im Ergebnis bedeutet dies, daß eine Rückstellungsbildung ausscheidet, sofern das Versorgungsversprechen gemindert werden kann, ohne daß der Arbeitgeber seine Interessen hin­sichtlich einer Minderung der Pensionsleistungen und der Interessen der Versorgungsberechtigten hinsichtlich weiteren Bezugs der Pensionsleistungen abwägt.

Bezogen auf Abfindungsklauseln in Pensionszusagen bedeu­tet dies, daß eine Abfindung nicht zu einer Minderung der Pensionsanwartschaft oder Pensionsleistung führen darf, also wertgleich erfolgen muß.

2. BFH-Urteil vom 10.11.1998

Im Weiteren greift das zu diskutierende Schreiben ein BFH-Urteil vom 10.11.1998 auf, in dem folgendes Kapitalabfin­dungswahlrecht zu beurteilen war:

„Die Gesellschaft behält sich vor, Versorgungsverpflichtungen (Anwartschaften und laufende Leistungen) durch die Zahlung einmaliger Kapitalabfindungen abzugelten. Bei der Berechnung der Kapitalabfindung werden die gleichen Rech­nungsgrundlagen und -grundsätze angewandt wie im letzten vor der Kapitalisierung erstellten versicherungsmathematischen Gutachten."

Der BFH sah diese, nur dem Arbeitgeber vorbehaltene Mög­lichkeit der jederzeitigen Abfindung des Versorgungsver­sprechens durch eine einmalige Kapitalleistung in Höhe des Teilwerts der Pensionsverpflichtung als steuerschädlichen Vorbehalt.

Begründet wurde dies mit dem Verstoß gegen § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG (vgl. Ausführungen unter 1.). Zum einen war hier nach Ansicht des BFH ein jederzeitiger Widerruf nach freiem Belieben des Arbeitgebers, d.h. nach seinen eigenen Interes­sen ohne Berücksichtigung der Interessen des Pensionsbe­rechtigten, möglich. Zum anderen bestünde im Zeitpunkt, in dem der Arbeitgeber von seinem Abfindungsrecht Gebrauch macht, keine Wertäquivalenz mehr zwischen dem Abfin­dungsbetrag und dem gesamten Versorgungsversprechen. Genau die darin liegende Minderung aber solle durch § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG verhindert werden.

Allerdings verkennt der BFH hier, daß bei Eintritt des Versor­gungsfalls, gleiche Rechnungsgrundlagen und Rechnungszins vorausgesetzt, der Teilwert gleich dem Barwert ist und somit eine Wertgleichheit gegeben ist. Bei vorzeitigem Ausscheiden mit unverfallbaren Anwartschaften ist zudem in den meisten Fällen der Teilwert (Vorjahresrückstellung) höher als der Anwartschaftsbarwert der m/n-tel Anwartschaft.

3. Zwischenergebnis

Wenn Abfindungsklauseln es in das Belieben des Arbeitge­bers stellen, die Versorgungszusage jederzeit, nicht wertgleich abzufinden, so sind sie als steuerschädlich anzusehen. Im Umkehrschluss bedeutet dies, daß Abfindungsklauseln, welche keine jederzeitige, wertungleiche Abfindung ermög­lichen, steuerunschädlich sind. Daher empfiehlt es sich, Abfindungen nur bei Eintritt bestimmter Ereignisse zu ermöglichen. In der Praxis sind dies der Eintritt des Versor­gungsfalls und vorzeitiges Ausscheiden mit unverfallbaren Anwartschaften.

Das BMF greift in vorliegendem Schreiben aber auch Abfin­dungsklauseln auf, die die Möglichkeit der Abfindung von Versorgungszusagen an aktive Anwärter ermöglichen. In der Praxis finden sich solche Klauseln recht selten.

Hinsichtlich der Wertgleichheit ist die Teilziffer 2 Abs. 2 des zu diskutierenden Schreibens zu beachten. Zunächst führt das BMF, unter Zitierung des BFH-Urteils vom 10.11.1998 und einem Hinweis auf die fehlende Wertäquivalenz, aus, daß eine Abfindungsklausel, nach welcher in Höhe des Teil­werts gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG (Aktiventeilwert) abgefunden werden kann, steuerschädlich ist und zu einem Nichtausweis der Pensionsrückstellungen führt. Auch das BMF verkennt wie der BFH (vgl. Ausführungen unter 2), daß in den meisten Fällen beim vorzeitigen Ausscheiden mit unverfallbaren Anwartschaften der Anwartschaftsbarwert der m/n-tel Anwartschaft niedriger als der Teilwert (Vorjahres­rückstellung) ist. Somit läuft die Begründung mit § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG, nach der eine Minderung vorliegen muß, meist ins Leere.

Ungeachtet dieser Tatsache sind die Regularien des vorliegen­den BMF-Schreibens für Abfindungsklauseln zu beachten.

Für ein Abfindungsrecht im laufenden Dienstverhältnis ver­langt das BMF eine Regelung dahingehend, daß nur der volle, unquotierte Anspruch (Barwert der künftigen Pensionsleistun­gen zum Zeitpunkt der Abfindung) nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG abgefunden werden kann. Nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG ermittelt sich aber auch der Teilwert, von daher liegt hier eine Wertäquivalenz vor.

Der Grund, warum hier nur der Anwartschaftsbarwert für den vollen, unquotierten Anspruch und nicht der Anwart­schaftsbarwert für den erdienten Anspruch abgefunden werden kann, ist m.E. in § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG zu suchen. Zusagen auf Leistungen der betrieblichen Altersversorgung sind für den Arbeitgeber bindend (pacta sunt servanda). Abfindungsklauseln im laufenden Dienstverhältnis, die nur den m/n-tel-Anwartschaftsbarwert als Abfindungsbetrag vor­sehen, würden erdiente Anwartschaften zwar abgelten, aber wären, entgegen der Drei-Stufen-Theorie des BAG (vgl. Aus­führungen unter 1.) als Eingriff in Leistungen, die von der zukünftigen Betriebszugehörigkeit abhängen (zeitanteilig erdiente Dynamik und zukünftige Steigerungsbeträge), zu sehen, sofern keine triftigen bzw. sachlich-proportionalen Gründe vorlägen (billiges Ermessen nach § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG wäre nicht gegeben).

Für ein Abfindungsrecht von laufenden Versorgungsleistun­gen und unverfallbaren Anwartschaften ausgeschiedener Anwärter hingegen verlangt das BMF eine Regelung dahin­gehend, daß der Anspruch nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG abgefunden werden kann, also in Höhe des Barwerts der künftigen Versorgungsleistungen.

Bei mit unverfallbaren Anwartschaften ausgeschiedenen Anwärtern wird, wie bereits unter 2. ausgeführt, in den mei­sten Fällen der Anwartschaftsbarwert der m/n-tel-Anwartschaft niedriger als der Teilwert (Vorjahresrückstellung) sein.

Bei laufenden Versorgungsleistungen entspricht der Barwert dem Teilwert. Von daher liegt hier eine Wertäquivalenz vor.

II. § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG - Schriftform und Klarheits­gebot

Im Weiteren geht das BMI auf § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG ein, der besagt, daß für Pensionsverpflichtungen nur Rückstellungen gebildet werden dürfen, sofern die Pensionszusage schriftlich erteilt ist und eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraus­setzungen und Höhe der in Aussicht gestellten Leistungen enthalt.

Das BMF führt in vorliegendem Schreiben unter Bezugnah­me auf das BMI-Schreiben vom 28.8.2001 aus, daß das Berechnungsverfahren zur Ermittlung der Abfindungshöhe eindeutig und präzise schriftlich fixiert werden muß, da ansonsten die Bildung einer Pensionsrückstellung insgesamt ausscheide.

Aus dem zitierten BMF-Schreiben geht des weiteren hervor, daß - sofern es für die Ermittlung der in Aussicht gestellten Leistungen erforderlich ist - auch Angaben über die versicherungsmathematische Ermittlung der Höhe der Versorgungs­verpflichtung (z.B. anzuwendender Rechnungszinsfuß oder anzuwendende biometrische Ausscheidewahrscheinlichkei­ten) schriftlich festzulegen sind.

Das BMF fordert hier also eine klare Regelung zur Ermittlung des Abfindungsbetrages, gibt jedoch keine Vorgaben hin­sichtlich der Höhe des Rechnungszinses und der zu verwen­denden Sterbetafeln.

III. Ergebnis

Das BMF trifft mit vorliegendem Schreiben eine bereits 2003 von der Fachvereinigung Mathematische Sachverständige der aba geforderte Klarstellung hinsichtlich Abfindungsklau­seln, da solche Klauseln in der jüngsten Vergangenheit bei Betriebsprüfungen immer wieder hinsichtlich ihrer Steuer­schädlichkeit problematisiert wurden.

Von daher ist die Reaktion des BMF erfreulich. Vor dem Hintergrund des durch das Alterseinkünftegesetz geänderten § 3 BetrAVG verliert es in der Praxis bei Pensionszusagen an Personenkreise, die dem Betriebsrentengesetz unterliegen, jedoch an Bedeutung. Denn laut § 3 BetrAVG i.d.F. des AltEinkG können unverfallbare Anwartschaften bei vorzeitigem Ausscheiden und laufende Leistungen nur abgefunden wer­den, sofern sie bei Erreichen der vorgesehenen Altergrenze 1 v. H. (derzeit 24,15 € West bzw. 20,30 € Ost), bei Kapital­leistungen zwölf Zehntel (derzeit 2.898 € West bzw. 2.436 € Ost) der monatlichen Bezugsgröße nach § 18 SGB IV nicht übersteigen.

Bedeutsam ist das Schreiben für Leistungen, die vor dem 1.1.2005 zu laufen begonnen haben, denn hier besteht durch die Übergangsregelung des § 30g Abs. 2 BetrAVG weiterhin eine Abfindungsmöglichkeit. Auch bei Abfindungen im lau­fenden Dienstverhältnis, die nicht in den Regelungsbereich des § 3 BetrAVG i.d.F. des AltEinkG fallen, ist das Schreiben zu beachten.

Bei Personenkreisen, die nicht dem Betriebsrentengesetz unterliegen, ist das Schreiben ebenfalls von Bedeutung, insbesondere bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäfts­führern von Kapitalgesellschaften, da hier kein Abfindungs­verbot gilt.

IV. Hinweise für die praktische Umsetzung

Wurden Pensionszusagen vor Veröffentlichung des dis­kutierten Schreibens im Bundessteuerblatt, also bis zum 17.5.2005, erteilt und beinhalten Abfindungsklauseln, die nicht den Voraussetzungen entsprechen, so besieht aus Ver­trauensschutzgründen eine „Heilungsmöglichkeit" bis zum 31.12.7.005. Bis zu diesem Termin sollte eine entsprechende Anpassung erfolgen. Mit Schreiben vom 1.9.2005 traf das BMF nochmals eine Klarstellung für bereits ausgeschiedene Pensionsberechtigte. Hier reicht eine betriebsöffentliche Erklärung, daß die angepassten Abfindungsklauseln auch für ausgeschiedene Pensionsberechtigte gelten.

Weiteren Belang für die Praxis hat die Frage, ob vorliegendes Schreiben auch für Pensionszusagen relevant ist, die eine Abfindungsmöglichkeit von Seiten des Arbeitnehmers vor­sehen. Hier ist zu unterscheiden, ob es sich um „normale" Arbeitnehmer oder Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapi­talgesellschaften handelt.

Bei Abfindungsrechten des „normalen" Arbeitnehmers fin­det das Schreiben keine Anwendung, denn unter Teilziffer 2. führt das BMF, unter Bezugnahme auf das BFH-Urteil vom 10.11.1998 aus, daß die dem Arbeitgeber vorbehaltene Möglichkeit, jederzeit in Höhe des Teilwerts abzufinden, als steuerschädlicher Vorbehalt angesehen wird.

Anders ist die Situation, wenn eine Abfindungsmöglichkeit von Seiten eines beherrschenden Gesellschafter-Geschäfts­führers vereinbart ist. Hier fehlt der Interessengegensatz zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer. Von daher ist m.E. eine Klausel, die eine einseitige Abfindungsmöglichkeit des Gesellschafter-Geschäftsführers ermöglicht, genau so zu sehen, wie eine dem Arbeitgeber vorbehaltene einseitige Abfindungsmöglichkeit.

Hinsichtlich des Berechnungsverfahrens zur Ermittlung der Abfindungshöhe (vgl. Ausführungen unter II.), läßt das BMF Spielräume. Es wird nur ausgeführt, daß Abfindungen im Sinne von § 6a EStG nicht steuerschädlich sind. Ob hier Richttafeln nach Heubeck oder ggf. DAV 2004 R angewandt werden können, bleibt offen. Auch hinsichtlich des Rech­nungszinses wird keine klare Regelung getroffen. Es wäre, in Anlehnung an § 12 Abs. 3 BewG, auch ein Rechnungszins von 5,5% denkbar.

Um Rechtssicherheit zu erhalten, ist es jedoch empfehlens­wert, einen Rechnungszins von 6% zu verwenden und sich an den Richttafeln Heubeck zu orientieren.

Anhand nachfolgender Graphik erhält man für die Praxis einen Orientierungsansatz. Die Graphik ist als Prüfungsschema für Abfindungsklauseln betreffend die lau­fenden Leistungen und betreffend die Anwartschaften bei Ausscheiden mit unverfallbaren Anwartschaften zu sehen. Abfindungsklauseln für aktive Anwärter sind aufgrund der Seltenheit nicht Bestandteil des Prüfungsschemas.

Ist nach der dargestellten Graphik eine Anpassung vorzu­nehmen, so empfehlen sich beispielsweise folgende Formu­lierungen:

Variante 1:

„Die Gesellschaft ist berechtigt, den Anspruch auf Firmenren­te ganz oder teilweise durch eine wertgleiche Kapitalzahlung abzufinden. Die Höhe dieser Zahlung wird unter Zugrundele­gung der für die Pensionsrückstellungsberechnung maßgeb­lichen Rechnungsgrundlagen mit einem Rechnungszins von 6% ermittelt.

Bei vorzeitigem Ausscheiden ist die Gesellschaft berech­tigt, die Versorgungsanwartschaft ganz oder teilweise durch eine wertgleiche Kapitalzahlung abzufinden. Die Abfindung wird nach dein Barwert der künftigen Versorgungsleistun­gen im Zeitpunkt der Beendigung des Arbeitsverhältnisses unter Zugrundelegung der für die Berechnung der Pensions­rückstellung maßgeblichen Rechnungsgrundlagen ermittelt. Dabei ist ein Rechnungszins von 6% anzusetzen."

Variante 2:

„Die Gesellschaft ist berechtigt,

1.  die Versorgungsanwartschaft bei vorzeitigem Ausschei­den ganz oder teilweise durch eine wertgleiche einmalige Kapitalzahlung abzugelten. Die Höhe der Kapitalabfindung bemißt sich nach dem Barwert der künftigen Versorgungsleistungen im Sinne von § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG zum Zeitpunkt der Abfindung. Der Barwert ermittelt sich nach versicherungsmathematischen Grundsätzen auf der Basis der Rechnungsgrundlagen und des Rechnungszinses, die für die Bildung von Pensionsrückstellungen in der letzten Steuer­bilanz verwendet wurden.

2. den Anspruch auf eine laufende Leistung ganz oder teilweise durch eine wertgleiche einmalige Kapitalzahlung abzugelten. Für die Bemessung des Abfindungsbetrages gelten die unter 1. genannten Regelungen entsprechend."

Die beiden Varianten sehen nur die Abfindung von Seiten des Arbeitgebers vor, da Abfindungsrechte von Seiten des Arbeitnehmers zu einer negativen Risikosauslese führen können.

Abfindungsklauseln in beiderseitigem Einvernehmen sind jedoch bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern von Kapitalgesellschaften empfehlenswert. Wäre eine Klau­sel, die ein einseiliges Abfindungsrecht des Arbeitgebers beinhaltet, vereinbart, könnte der Erwerber die Versorgungszusage abfinden, auch wenn das nicht im Interesse des aus­geschiedenen Versorgungsberechtigten liegt, der schließlich Inhaber des Unternehmens war. Gerade unter dem Gesichts­punkt des Langlebigkeitsrisikos liegt eine Abfindung im Interesse des Erwerbers.

Die o. g. Abfindungsklauseln können hier um den Passus "im Einvernehmen mit dem Versorgungsberechtigten" ergänzt werden.

V. Fazit

Es ist begrüßenswert, daß das BMF hinsichtlich der Betriebs­prüfungspraxis Klarheit geschaffen hat und es eine Über­gangsfrist gibt. Allerdings trägt diese doch sehr formale Sicht­weise sehr zur Verunsicherung der Unternehmen bei.